TTK ve Vergi Kanunları Açısından Şirketlerde Kısmi Bölünme ve Özellik Arz Eden Durumlar

1. KISMİ BÖLÜNME

Şirketler kuruldukları andan itibaren ticari hayatın içinde aktif rol almaya başlarlar. Şirketlerin kuruluş amaçlarının başında kar elde etmek gelmektedir. Kar elde etmenin yanında şirketin faaliyetinin devamı esası yani sürdürülebilirlik, topluma hizmet etme gibi amaçları da vardır.

Günümüz ekonomisinde şirketler daha fazla kar elde etmek ve ticari hayatı boyunca daha büyük pay sahibi olabilmek için birçok faaliyeti tek bir şirketin bünyesinde gerçekleştirebilmektedir. Birden fazla alanda faaliyet göstermek şirketlere birtakım dezavantajları da beraberinde getirebilmektedir.

Gelişen ekonomik piyasa ve teknoloji ile birlikte şirketler diğer rakip şirketlere göre rekabet gücünü artırmak için her türlü güncel mevzuata göre şirketlerini yapılandırmaktadır. Şirketler yapılandırmalar sayesinde vergisel, hukuksal gibi alanlarda elde edilebilecek avantajları yakinen takip etmektedir.

Şirket yapılandırmaları olarak, hisse devri, nevi değişikliği, birleşme, bölünme gibi müesseseleri örnek gösterebiliriz. Şirketler çeşitli sebeplerle bu yapılandırma modellerini kendi şirketlerine uygulamaya çalışmaktadır. Şirketin o anki mali durumuna göre bu yapılandırma modellerini tercih etmektedir.

Makalemizde yapılandırma modellerinden kısmi bölünme işlemini ele aldık. Kısmi bölünme işleminin yapılabilmesi için bir takım özellikli durumlar vardır. Çalışmamızda Kısmi bölünme şartları ve özellikli durumları genel hatlarıyla açıklamaya çalıştık.

Şirketleri bölünmeye iten birçok sebepler vardır.

Bölünmeyi incelediğimizde işletmelerin yapısına göre farklılıklar göstermektedir. Genel olarak; işletmelerin teknolojinin gerisinde kalmamak istemesi, uluslararası düzeyde firmalarla rekabet edebilmek, pazar payını artırmak, risk taşıyan faaliyetlerinden ayrılmak gibi nedenleri sıralayabiliriz (Özkara,2015).

Birden fazla alanda faaliyet gösteren şirketlerin kullandıkları kaynakların artması, üretim maliyetlerini de artırmaktadır. Kısmi bölünme işlemi ile birlikte işletmeler üretim kaynaklarını daha karlı alanlara yönlendirebilir. Böylece ana faaliyet konusundaki kaynaklar etkin kullanılarak kapasite kullanım oranı da artırılmaktadır (Kağıtçıoğlu, 2012).

Aktifinde birden fazla özellikli mal varlıklarına sahip olan şirketler, ellerinde bulundurdukları bu varlıkları mevcut veya yeni kurulacak şirketlere vergisiz olarak devredebilmekte, böylece vergi yükünden kurtulmayı hedeflemektedirler (Maç,2010).

Şirket yapılandırma modellerinden olan Kısmi Bölünme İşlemi, 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. ve 20.maddesinde tanımlanmıştır. Bu kanuna göre,

‘’Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye’deki iş yeri veya daimî temsilcisinin bilançosunda yer alan taşınmazla ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden ayni sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi, bu Kanunun uygulanmasında kısmi bölünme hükmündedir. Ancak, üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmi bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin bu bent kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların devri zorunludur.’’

Yine KVK’nın 20. maddesini üçüncü fıkrasında kısmi bölünmeyle ilgili olarak;

Kanunun ilgili maddesinde yazılı işlemler sonucu ortaya çıkabilecek veya çıkmış karların hesaplanamayacağı ve bu karların vergi konusu edilemeyeceği belirtilmiştir. Kısmi bölünme işleminin Kanunun 19/3-b’ye yapılması durumunda, bölünme işleminin devralan tarafını oluşturan şirketler, bölünmeye tabi şirketin bölünme anına kadar olan vergi yükümlülüklerinden devre konu ettikleri malların emsal bedeli ile birlikte sorumlu olacaktırlar.

Kısmi bölünmede amaç bölünen şirketin varlığını sürdürerek, sadece malvarlığının bir bölümünü başka bir şirkete devretmesi ya da ayni sermaye olarak kullanması hususudur (Toplu, 2016).

KISMİ BÖLÜNMENİN ŞARTLARI

BÖLÜNEN VE DEVRALAN KURUMLARIN TAM MÜKELLEF SERMAYE ŞİRKETİ OLMASI

KVK m.19/3- b) ‘de kısmi bölünme tanımına baktığımızda;

Türkiye sınırları içerisinde faaliyet gösteren bir kurumun veya sermaye şirketi niteliği taşıyan yabancı kurumun Türkiye sınırları içerisindeki işyeri veya temsilcisinin bölünmeye esas çıkarılan bilançosunda aktife kayıtlı taşınmazlar ile birlikte ellerinde bulundurdukları en az iki sene süreyle bünyesinde tutulan iştirak paylarının veyahut sahibi durumunda oldukları üretim veya hizmet işletmelerini bir kısmını mukayyet değeri üzerinden ayni sermaye olarak faal ya da yeni kurulacak bir şirkete devretmesi kısmi bölünmenin konusunu oluşturmaktadır. Yeni kurulacak şirketin tam mükellef olması gereklidir.

Bu kanun maddesine göre bölünme işlemi yapan kurumun sermaye şirketi niteliğinde olması gerekmektedir. 5520 Sayılı KVK’ya göre sermaye şirketi sayılan şirketler dışında kalan kurumlar, bölünme işlemi gerçekleştirememektedir.

5520 Sayılı KVK’nın 3.maddesinin birinci fıkrasını incelediğimizde;

Tam mükellefiyet kavramını incelediğimizde, kanuna göre şirketlerin yasal veya iş merkezi Türkiye sınırları içerisinde olanlar, ülke sınırları içerisindeki faaliyetleri sonucu veya ülke sınırları dışarısındaki faaliyetleri sonucu elde ettikleri kazançlar üzerinden vergiye tabidir.

KVK m.19 (3) b) ‘de kısmi bölünme tanımında, kısmi bölünme işlemi yapacak kurumun tam mükellef bir sermaye şirketi veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye sınırları içerisindeki iş yeri veya temsilcisi olması gerektiği bahsedilmektedir.

Kısmi bölünme tanımında da belirtildiği üzere, tam mükellefe tabi sermaye şirketleri yanında dar mükellefiyete tabi kurumlarında kısmi bölünme hükmünden yararlanmalarına olanak sağlanmıştır. Ancak tam mükellefiyete tabi olan sermaye şirketleri ile dar mükellefiyete tabi kurumların kısmi bölünme sebebiyle varlıklarını devralan faal olan veya yeni kurulacak kurumun sermaye şirketi niteliği taşıması yanında bu şirketin mutlaka tam mükellefiyete tabi olması zorunludur (Kavak, 2005).

1.1.2. DEVRALAN KURUMUN MEVCUT VEYA YENİ KURULMUŞ OLMASI GEREKLİLİĞİ

5520 Sayılı KVK m.19 (3) a) ‘ya göre tam bölünme tanımında, devralan kurumların faal veya yeni kurulacak iki veya daha çok tam mükellef sermaye şirketi niteliği taşıması gerektiğinden bahsetmektedir.

5520 Sayılı KVK’ da kısmi bölünmeyi incelediğimizde, en az iki şirketin katılmasıyla bölünme işlemi gerçekleşmektedir.

Kısmi bölünme işleminde devralan kurumlar, mevcut veya yeni kurulmuş olabilmektedir.

1.1.3. İŞTİRAK HİSSELERİNİN ORTAKLARA VERİLMESİ

5520 Sayılı KVK m.19 (3) b)’ye göre, kısmı bölünme işlemi sonucunda devre konu edilen varlıklar karşılığında da elde edilen şirket hisseleri devreden şirkette kalabileceği gibi şirket hissedarlarına da verilebilecektir.

Kısmi bölünme neticesinde edinilen şirket hisselerini şirket ortakları kendi alabilmekte veyahut şirkette de kalabilmektedir (Narin, 2015).

Yine Kanun’un ilgili maddesinin devamında; taşınmazların ve iştirak hisselerinin devre konu edilmesinde, bölünme işlemine devralan olarak taraf olan şirketin hisselerinin bölünme sonucu devreden şirketin hissedarlarına verilmesi halinde, devre konu taşınmazların ve iştirak hisselerine ait borçların da birlikte devredilmesi gerekir.

Kısmi bölünme işlemi neticesinde bölünen tam veya dar mükellefiyete tabi sermaye şirketi mali tablolarında bulunan; gayrimenkulleri, iştirak hisselerini, üretim tesisleri ve bu tesislere bağlı gayri maddi hakları, hizmet müesseslerinin ve bunlara bağlı maddi olmayan hakları, malları kayıt altına alınan değerlerinden devretmesi ve bunun karşılığında ise devralan şirketin hisse senetleri alması gerekmektedir.

1.1.4. KISMİ BÖLÜNME HALİNDE İŞLETME BÜTÜNLÜĞÜNÜN KORUNMASI

KVK m.19 (3) b) kısmi bölünme tanımında şu ifade geçmektedir; ‘’Üretim ve hizmet müesseslerinin devre konu edilmesinde, şirketin tamamiyeti bozulmaması ve faaliyetini sürdürmesi için gerekli hesap kalemlerinin de devre konu edilmesi gerekir.

Tanımdan da anlaşılacağı üzere bölünme işlemi bittikten sonra bölünen ve devralan işletmenin faaliyeti devamı esası dikkat çekmektedir.

Üretim işletmeleri ve hizmet müesseslerinin kısmi bölünmesi durumunda, belli bir bölümünün ayni sermaye niteliğinde konulması söz konusu değildir (Narin, 2016).

1.1.5. ÜRETİM VE HİZMET MÜESSESELERİNİN KISMİ BÖLÜNMEYE TABİ TUTULMASI

KVK’nın 19 ve 20 maddelerinde Kısmi Bölünme, Türkiye sınırları içerisinde faaliyet gösteren bir kurumun veya sermaye şirketi niteliği taşıyan yabancı kurumun Türkiye sınırları içerisindeki işyeri veya temsilcisinin bölünmeye esas çıkarılan bilançosunda aktife kayıtlı taşınmazlar ile birlikte ellerinde bulundurdukları en az iki sene süreyle bünyesinde tutulan iştirak paylarının veyahut sahibi durumunda oldukları üretim veya hizmet işletmelerini bir kısmını mukayyet değeri üzerinden ayni sermaye olarak faal ya da yeni kurulacak bir şirkete devretmesi kısmi bölünmenin konusunu oluşturmaktadır. Yeni kurulacak şirketin tam mükellef olması gereklidir.

1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin ‘’ 19.2.2.1 Üretim ve hizmet işletmelerinin ayni sermaye olarak konulması’’ kısmında, üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmi bölünme sonucu bölünen işletmenin hem de bölünme sonucunda varlıkları devralan işletmenin faaliyetine devam etmesi esastır. Bu kapsamda, söz konusu işletmelerin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli taşınmaz, her türlü tesis, makine ve teçhizat, alet, edevat, taşıtlar, gayri maddi haklar ile hammadde, mamul, yarı mamul mallar gibi aktif kıymetler ile ilgili pasif kıymetlerin tümünün devredilmesi zorunludur.

1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin ‘’19.2.2.1.3. Üretim ve hizmet işletmelerinin belli bir kısmının kısmi bölünmeye konu edilmesi ‘’ bölümünde;

Sermaye şirketlerine üretim ve hizmet müesseslerinin bir bölümü ayni sermaye olarak konulamamaktadır. Burada ki amaç şirketin tamamiyetinin bozulmasına engellemektir.

Kısmi bölünmeye taraf olan bir şirketin kendi bünyesine bağlı bulunan gıda işletmesini devre konu etmesi durumunda, bu işletmeyle ilgili tüm kalemlerin devre konu edilmesi gerekmektedir. Gıda şirketine ait iki adet ambalajlama makinası var ise bu makinaların birisi devre konu edilebilmektedir. Ancak burada dikkate alınacak husus ambalaj makinalarının birbirine bağlı olarak çalışıp çalışmadığıdır. Makinalar ayrı olarak faaliyeti devam ettirebilecek kapasitedeyse bu makinaların bir tanesi devre konu edilebilecektir.

Şirket bünyesinde bir tane üretim müessesesi var ise, bu şirkete ait gayrimenkulleri veyahut iştirak hisselerini kısmi bölünme yolu ile başka bir şirkete devretmesi üzerinde herhangi bir engel yoktur. Ancak bu şirketi tamamen kısmi bölünmeye konu etmesi mümkün değildir. Şirketin aktifinde yer alan gayrimenkuller kısmi bölünme işlemine konu edilebilecektir.

Şirket himayesi altında farklı faaliyet konusunu oluşturan iki adet işletmenin, kısmi bölünmeye konu edilebilmesi için sahip oldukları varlıkların birbirinden ayrı olması gereklidir.

1.2. KISMİ BÖLÜNMEDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR

1.2.1. KISMİ BÖLÜNMEYE TÜM İŞLETMELERİN KONU OLUP OLMAYACAĞI

Kısmi Bölünme ile ilgili KVK m.19/3-b kanunda, yasa metnini incelediğimizde üretim veya hizmet işletmelerinin kısmi bölünmeden yararlanabileceği ifadesi yer almaktadır. Kanun’da kısmi bölünmeye tabi olmayan işletmeden bahsedilmemiştir.

Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ’inde de kısmi bölünmeye tabi olmayacak işletme türünden bahsedilmemiştir.

Sektörleri günümüzde çeşitli isimlere ayırabilmekteyiz. İmalat ya da hizmet sektörü olsun tüm işletmelerin kısmi bölünme süresinde bölünmeye taraf konu olabileceği belirtilmiştir (Maç, 2011).

1.2.2. KISMİ BÖLÜNMEDE ZARAR MAHSUBU

5520 Sayılı KVK m.9‘da tam bölünme durumunda, belli şartlara uyulması halinde devralan şirket bölünen şirketin geçmiş yıl zararlarını belli bir sınırda indirim konusu yapmasına izin vermektedir.

Aynı kanunda ise kısmi bölünme halinde geçmiş yıl zararlarının devralan şirkete geçmesi ile ilgili bir düzenleme yapılmamıştır. Bu nedenle kısmi bölünme halinde, devralan kuruma bir zarar intikali olmayacak, geçmiş yıllardaki zararların diğer kuruma devredilmesi mümkün olmayacaktır.

1.2.3. KISMİ BÖLÜNMENİN TESCİL EDİLDİĞİ TARİHE KADAR BÖLÜNEN VARLIKLARIN DEĞERİNDE OLABİLECEK DEĞİŞİKLİKLER

Kısmi bölünme işleminde, kısmi bölünmeye tabi olan işletme ticari faaliyetine sürdürmektedir. Faaliyetine devam eden işletmelerin aktif ve pasifinde yer alan değerleri, bölünme kararının alındığı tarih ile bölünme işleminin gerçekleştiği tarihte farklı farklı değerlere ulaşabilmektedir.

1 Seri No’lu KVK Genel Tebliğine göre, şirketin yetkili kurulunun bölünmeye karar verdiği tarih ile bölünme kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih arasında şirket faaliyetine fiili olarak devam ettiği için işletme stoklarında olabilecek eksiklikler devralan şirket tarafından nakden ödenebilecektir. Eksilmenin aksine fazlalık durumunda ise şirket bu stok fazlalığını devre konu edebileceği gibi işletme bünyesinde de tutabilecektir.

Şirket kısmi bölünme esnasında faaliyetini durdurmadığı sebebiyle, bölünmeye esas bilançoda kararlaştırılan tutar ile stoklar arasında eksilmeler meydana gelirse bu eksiklikler nakit ile tamamlanabilmekte veyahut stoklarda fazlalık var ise bunların devredilmesi ya da işletmede bırakılması kısmi bölünme sürecine engel oluşturmamaktadır. Burada tarafların anlaşması önemlilik arz etmektedir (Kocaer, 2014).

1.2.4. KISMİ BÖLÜNMEDE AMORTİSMAN UYGULAMASI

Vergi Usul Kanunu’nun amortismanla ilgili tanımında, işletmenin aktifinde yer alan ve işletme tarafından fiili olarak bir seneden uzun bir süre olarak kullanılan, kullanıma bağlı olarak yıpranmaya veya değerinde azalma meydana gelen gayrimenkuller ve Kanunda yazılı iktisadi değerler amortisman konusunu oluşturur.

1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ’ de bölünme esnasında amortisman uygulaması açıklanmıştır. Bu Kanun’un detayında; bölünme işlemi sonucunda devre konu edilen iktisadi değerlerin, kayıtlı değerleri üzerinden, aktif ve pasif hesaplarla birlikte devre konu edilmesi dolayısıyla, devre konu edilen alet edevat gibi değerlerin amortisman açısından devreden şirket tarafından kayıt altına alındığı tarih dikkate alınarak, geriye kalan kıymet üzerinden amortisman ayrılması gerekmektedir.

1.2.5. KISMİ BÖLÜNME SONUCUNDA BÖLÜNEN ŞİRKETİN KDV’LERİN DURUMU

Tam bölünme işleminde, KDV’nin 17/4-c maddesine göre, bölünen kurumun yüklenip indirim konusu yapmadığı KDV’leri devralan kurumun indirim konusu yapabileceği anlatılmıştır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nda bölünme ile ilgili şartların yerine getirilmesi bu istisnadan yararlanabilmek için önemli bir faktördür.

Bölünmekte olan şirketin aktifinde, devreden Katma Değer Vergisi bulunduğu durumda, devre konu olan mallara ait KDV, devralan şirkette indirim konusu edilebilecekse devrolunan KDV’nin nasıl hesaplanacağı yönünde açık bir hüküm bulunmamaktadır. Hesaplamada devre konu mal varlığı için yüklenilmiş KDV hesaplanabiliyorsa yeni şirketin hesaplarına intikal ettirilebilir. Ancak kısmi bölünme tarihi itibariyle devreden KDV’nin aktifte bulunuyor olması, KDV’nin bir kısmının devredileceği anlamına gelmemektedir. Bölünen şirketin devreden KDV’leri söz konusu varlığa ait KDV’den düşüklük göstermiş ise kısmi bölünme durumunda devreden KDV hesapları değişiklik gösterecektir. Ödenecek KDV beyan etmiş olan şirketin kısmi bölünme halinde KDV devri yapması söz konusu değildir. Eğer ödenecek KDV beyan edilmediğinde ise bölünen şirketin KDV beyannamelerinde yer alan en düşük devreden KDV tutarına göre hesaplamanın yapılması gerekir. Aksi durumda bölünen şirketin bölünme tarihindeki devreden KDV tutarının dikkate alınması mükerrer indirim riskine neden olabilmektedir (Bakmaz, 2015).

1.2.6. İŞTİRAK HİSSESİ VE GAYRİMENKUL SATIŞINDAN ELDE EDİLEN KAZANCIN İSTİSNASI AÇISINDAN KISMİ BÖLÜNME

KVK’nın 5/1-e maddesinde; belirli şartların sağlanmasıyla, en az iki yıl süreyle şirket aktifinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreye sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan ortaya çıkan kazançların 3/4’lik kısmı kurumlar vergisinden muaf edilmiştir.

Bu Kanun kapsamında istisnadan yararlanabilmek için kıymetlerin iki tam yıl aktifte tutulması gerekmekte, satıştan doğan kazancın %75’i istisnadan yararlanmaktadır. Satış kazancı istisnasından yararlanılan kısmın, satış işleminin gerçekleştiği seneyi takip eden beşinci sene bitene kadar pasifte bulunan özel bir fon hesapta tutulması ve satış tutarının satışın gerçekleştiği seneyi takip eden takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi gerekmektedir.

5520 Sayılı KVK’nın m.20 (19) 3) uyarınca kısmi bölünme işleminden doğan karlar hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği belirtilmiştir. Bu kanunun yanında bazı vergilerden de istisna sağlanmıştır. Dolayısıyla kısmi bölünme işlemi bazı vergilere tabi tutulmadan teşvik edilmektedir. KVK’nın 5/1-e maddesine tabi işlemler, herhangi bir ticari amaç olmaksızın vergiden kaçınma veya vergi planlanması amacıyla kısmi bölünme şeklinde yapılabilmektedir (Kocaer, 2013).

1.2.7. KISMİ BÖLÜNME HALİNDE İKTİSAP TARİHİ

1 Seri No’lu KVK Genel Tebliğ’inde, KVK’nın ilgili maddeleri kapsamında yapılan devir işlemi, tam bölünme ve kısmi bölünme işlemi sonucunda, devir veya bölünme sebebiyle devralınan gayrimenkuller, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının iktisap tarihi olarak, devir alınan veya bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas alınmıştır.

Kanun’a göre, devralınan gayrimenkul ve iştirak hisselerinin devralan firma tarafından satışında gayrimenkul ve iştirak hisselerinin tarihi olarak, bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas alınacaktır.

1.2.8. KISMİ BÖLÜNME HALİNDE ÜRETİM VE HİZMET MÜESSESELERİNE BAĞLU TAŞINMAZLARIN DURUMU

Türk Medeni Kanunu’nda bir yerden bir yere taşınması mümkün olmayan mallara ‘’Taşınmaz’’ denilmektedir.

Türk Medeni Kanun’un Taşınmazlar ile ilgili maddesini incelediğimizde bu mallar; Arazi, Tapuya ayrı sayfa olarak kaydedilen bağımsız ve sürekli hakları, kat mülkiyetine kayıtlı bulunan bağımsız bölümle olarak tanımlanmaktadır.

Taşınmazların işletme bünyesinden çıkarılmasıyla ortaya çıkabilecek kazancın istisnaya tabi olabilmesi için şirket üzerine tapuda kayıt altına alınmış olması gereklidir. Tapuya kayıt altına alınmamış bir gayrimenkulün elden çıkarılmasından dolayı ortaya çıkabilecek kazanç istisnaya tabi tutulamayacaktır.

Şirket üzerine tapuya kayıt edilmesi gereken bir taşınmazın belli sebeplerle gecikmeler olmaktadır. Şirketin bu gecikmeler karşısında, taşınmazın şirketin aktif hesaplarında iki sene olup olmadığının ortaya çıkarılmasında, şirketin bu taşınmazı iki sene süre zarfında kullandığının tespit edilmesi ile olmaktadır.

Bir taşınmaz ile ilgili bütünleyici durumundaki parçalar da taşınmaz olarak kabul edilmektedir. Taşınmazlara bağlı olarak kullanılan ve taşınmazlardan ayrılamayan parçalara bütünleyici parça denilmektedir. Ancak bütünleyici parçanın aksine eklenti niteliğindeki parçalar taşınmaz tanımına dahil edilemeyecektir.

Bütünleyici durumundaki ve taşınmazdan ayrılamayan parçalar da elden çıkarılması durumunda istisnaya tabi olacaktır.

1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Tebliği’nde ilgili bölümünde üretim ve hizmet işletmelerine bağılı taşınmazlarla ilgili açıklamaya göre,

İşletmelerin bünyesinden çıkarılması mümkün olmayan gayrimenkuller, işletmeye ait taşınmaz niteliği taşımaktadır. Bir imalat binasının bünyesi içinde iki adet üretim işletmesi faaliyetini gerçekleştiriyorsa bunlardan herhangi birinin bölünmede devre konu edilmesi imalat binasının, bölünmesi ve devredilmesine neden olmayacaktır.

Bünyesinde hem çimento hem de mıcır üreten bir şirket, bölünme işlemi neticesinde mıcır üreten işletmeyi faal durumda olan bir şirkete devretmesi durumunda, mıcır üretimi ile ilgili gerekli kalemlerin devri yapılacaktır. Aynı bina da olmasına rağmen binayı bölünmeye tabi etmesi mecburiyeti bulunmamaktadır.

Taşınmazların kısmi bölünmeye konu olması durumunda, düzenleyici hesaplarında ilgili aktif hesapla beraber devir edilmesi, amortismanda kalan sürenin dikkate alınması gerekir. Taşınmazlara ilişkin borçların devrinde ise devralan şirket hisselerinin devreden şirket ortaklarına verilmesi halinde zorunlu olacaktır (Kalkan, 2010).

1.2.9. KISMİ BÖLÜNME HALİNDE VERGİLENDİRME

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 20.maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca, 19 uncu maddesinin üçüncü fırkasının (b) bendi kapsamında kısmi bölünme işleminden ortaya çıkan karlar hesaplanmaz ve vergi konusu edilemez.

Kısmi bölünme işleminde ayni sermaye koyma işlemi kayıtlı değerler üzerinden yapıldığı için vergilendirilecek kazanç ortaya çıkmamaktadır. Kayıtlı değerlerler korunak işlem gerçekleştiğinden, devralan şirket bu varlıkları sattığı takdirde satış kazancı doğmamakta ve daha önce alınmayan vergiler satış aşamasında alınmaktadır (Gündüz, 2014).

5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (Eski KVK)’ ya göre, bölünme sebebiyle hesaplarına mal geçiren şirket, bölünen şirketin o tarihe kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi yükümlülüklerinden birlikte sınırsız sorumlu kabul edilmekteydi. Bu da bölünme sebebiyle bölünmeye konu edilen malın olduğu değerden yüksek gösterilmesine sebep olmaktaydı (Ufuk, 2007).

5520 Sayılı Kanun’un 20. maddesinin üçüncü fıkrasının devamında; kısmi bölünme işleminin tescil tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi yükümlülüklerinden bölünen şirketler, devre konu edilen mal varlıklarının emsal bedeli ile sınırlı olarak birlikte sorumlu olacaktırlar.

Eski KVK’ ya göre vergi borçlarından sorumluluk, 5520 Sayılı KVK‘nın 20. maddesiyle devraldıkları emsal bedel ile sınırlandırmıştır.

Kısmi bölünme işleminde; üretim ve hizmet müesseslerinin devrinde, işletme bütünlüğü bozulmayacak biçimde ekonomik hayatının sürdürülebilmesi için bilançodaki lüzumlu tüm aktif ve pasiflerin devrilmesi gereklidir. Bu şekilde yapılan bölünme işleminde, sermaye olumlu farkları da dâhil olmak üzere tüm bilanço kalemlerinin kayıtlı değerleri ile yeni kurulacak şirketin bilançosunda yer alması halinde, bu değerlemenin tıpkı devir işleminde olduğu gibi başka bir hesaba nakli ya da işletmeden çekilme olgusu gerçekleşmediğinin kabulü ile bunların da vergilendirilmemesi gereklidir (Bahar, 2008).

3.SONUÇ

Çalışmamızda şirket yapılandırma modeli olarak kısmi bölünme işleminin şartlarını ve özellik arz eden durumlarını ele aldık. Şirketlerin bölünme müessesesini tercih etmesinde çeşitli sebepler vardır. Şirketler kurulduğu tarihten itibaren büyümeye ve bu büyümeye bağlı olarak kontrol mekanizmasında güçlükler ortaya çıkmaktadır. Bölünme müessesi kontrol mekanizmasında ortaya çıkan güçlükleri ortadan kaldırmayı hedefler.

Kısmi bölünme işleminin gerçekleşebilmesi için Vergi Kanunları açısından birtakım şartların yerine getirilmesi gerekmektedir. Bölünen veya devralan kurumun tam mükellef bir sermaye şirketi olması gereklidir. Sektör ayrımı yapılmaksızın tüm işletmeler Kısmi Bölünme ile bölünebilecektir. Kısmi bölünme işleminde devralan kurum yeni kurulmuş veya faaliyette olan bir şirket olabilecektir.

5520 Sayılı KVK’da kısmi bölünme neticesinde devre konu edilen mal varlıkları karşılığında sahip olunan şirket hisseleri devreden şirkette kalabileceği gibi şirket hissedarlarına da verilebilecektir. Hissedarların kararına göre hisseler nasıl paylaşılacağı belirlenecektir.

Kısmi bölünme işlemi gerçekleştikten sonra bölünmeye tabi şirket faaliyetine devam edecektir. Buna göre şirketin infisah etmesi ya da kapanması söz konusu olmayacaktır.

Kısmi bölünme işlemine üretim veya hizmet işletmesi açısından incelediğimizde, devre konu edilmek istenen işletmenin üzerindeki tüm kalemlerin devre konu edilmesi gerekmektedir. Örneğin bir şirket bünyesinde gıda işletmesi devre konu edilmek isteniyorsa, gıda işletmesi ile ilgili tüm kalemlerin devredilmesi gereklidir. Ancak gıda işletmesine ait aynı işlemi yapan birden fazla makine, teçhizat var ise bu makinelerden birisi devre konu edilebilecektir. Dikkat edilmesi gereken husus makinelerin birbirini tamamlayıcı görevde ya da birbirine bağlı olup olmadığıdır.

Kısmi bölünme işlemi ile ilgili olarak özellik arz eden durumları incelediğimizde kısaca değinmek gerekirse, devre konu olan şirketin hesaplarında yer alan geçmiş yıl zararlarının devralan kuruma geçmesi mümkün olmayacaktır. Devre konu olan amortismana tabi iktisadi kıymetler, devre konu olduğu tarih itibariyle devreden şirket tarafından kayıt altına alındığı tarih dikkate alınarak, geriye kalan kıymet üzerinden amortisman ayrılması gerekmektedir.

Mehmet GÜNGÖR

S.M. MALİ MÜŞAVİR

www.mehmetgungor.com

KAYNAKÇA

Bahar, C. O., (2008), ‘’Birleşme, Devir, Bölünme ve Tür Değiştirme Hallerinde Vergilendirme’’, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı 239, s. 76.

Kağıtcıoğlu, M., (2012), Anonim Şirketler Kısmi Bölünme, 1. Baskı, On İki Levha Yayıncılık, İstanbul. s.57.

Kalkan, T. T., (2010), ‘’Kısmi Bölünmede Taşınmaz Tanımına Dâhil Olan Haklar’’ Yaklaşım Yayınları, Sayı 216, s. 161-165.

Kavak, A., (2005), Tasfiye, Birleşme, Devir ve Bölünme İşlemleri, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, s.211.

Kocaer, Ş., (2013), ‘’İştirak Hissesi ve Taşınmaz Satış Kazancı İstisnası ile Kısmi Bölünme Arasındaki İlişkiler’’, Yaklaşım Yayınları, Sayı:252, s.89-94.

Kocaer, Ş., (2014), ‘’Kısmi Bölünmede Bilanço Değerlerinde Meydana Gelen Değişmelerin Durumu’’, Yaklaşım Yayınları, Sayı: 255, s.98-104.

Maç, M., (2010), ‘’Tam ve Kısmi Bölünmede KDV, Zarar Mahsup, Amortisman ve Yatırım İndirimi Haklarının Devri‘’, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı 261, s.56-60.

Maç, M., (2011), ‘’Kısmi Bölünmeye Tabi Olmayacak Bir İşletme Türü Yoktur’’, Lebib Yalkın Dergisi, Sayı 85, s.28-35.

Narin, K., (2016), ‘’Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından Üretim ve Hizmet İşletmelerinde Kısmi Bölünme’’, Lebib Yalkın Dergisi, Sayı 146, s.89-94.

Toplu, M. C., (2016), ‘’İşletmelerde Küçülme ve Kısmi Bölünme İşlemlerinin Değerlendirilmesi’’, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 331, s.44.

Ufuk, M.T.,(2007), ‘’Şirketlerde Kısmi Bölünme‘’, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı 235, s.17.

(İNTERNET KAYNAKLARI)

BAKMAZ, Z. (2015), ‘’Kısmi Bölünmenin Sağladığı Vergisel Avantajlardan Yararlanabilmenin Şartları ve Özellikli Hususlar’’, Mali Çözüm Dergisi, Temmuz- Ağustos 2015, s.173, Erişim Tarihi: 03 Eylül 2016.

GÜNDÜZ, N., (2014), ‘’Kurumlar Vergisi Kanunu’nda Bölünme Müessesesi ve Bu Müessese İle Sağlanan Avantajlar’’, E Yaklaşım, Sayı 254, Şubat 2014, s.375, Erişim Tarihi: 24.09.2016

NARİN, K., (2015), ‘’Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından Üretim ve Hizmet İşletmelerinde Kısmi Bölünme’’, E Yaklaşım Dergisi, Sayı 275, s. 403-408 Erişim Tarihi: 30.07.2016

ÖZKARA, M., (2015), ‘’Yeni Türk Ticaret Kanunu’na Göre Şirket Bölünmeleri 1‘’, E Yaklaşım Yayınları, Sayı:274, s.635-640, Erişim Tarihi: 20.08.2016.